例如，如果执行上级的决定或者命令将导致刑事处罚，或者上级的决定或者命令严重违反善良风俗，则构成明显违法。

[12]既然宪法上的基本义务其意并不在限制人民，只在契约论与对价的意义上成立，故而一则不可以公民不履行义务为由判定公民违宪，二则证明契约论是强化法律保留适用之哲学根据。[⑤]义务规范的核心部分应免受司法审查，以此昭示基本义务与限制基本权利之法律及普通法律义务之区异。

鉴于法律禁止赌博，如果当事人交纳职业税，等于证明自己实施了赌博行为，属于自证其罪，[15]法院支持当事人的主张。前者适用普通法律之形式保留，后者适用强化法律保留。  二、强化法律保留 作为对公民基本权利的最强限制，基本义务适用法律保留在宪法裁判中得到鲜明的体现，但此处的法律保留是否等同于基本权利干预之法律保留，又须仔细甄别。鉴于二者本质之差异，须于语辞和规范双重层面昭示二者之分殊，界定其区异。美国义务未宪法化不影响法院对立法权的宪法限制，台湾地区义务基本化却给予法律更大的优渥与宽容。

例如，紧急状态之下发布规范性文件限制基本权利，必须为了保障国家安全、公共秩序、公共卫生等，属于附条件的加重法律保留，但依然可能是行政机关为之。越战时期，拒服兵役义务的法律不再被宣布为违宪。人类争取人权，要求建立现代民主宪政的历史一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。

混合模式既规定公民的纳税义务，又规定了基本原则和制度对税收进行约束，体现了重视国家征税权的控制和纳税人权利之间的平衡。[18]应然的宪法秩序是一种对社会秩序的制度安排，这种制度安排是制宪者基于一定价值理念而设立的，它需要通过具体规范的操作才能转化为现实的社会秩序。税收合宪性的功能有二：一是为国家正当的税收权给予强有力的宪法保障，二是将征税权行使的范围限制在一个合理限度之内。宪法民主的核心就是公民对国家权力的参与，纳税人自己或他们的代表参与到税收权力运行之中，包括税收法律的制定过程和税收征管过程等诸环节，这既是纳税人主权者地位的要求，也是税收中宪法民主的具体表现。

张守文教授则表述为课税要素法定原则、课税要素明确原则、依法稽税原则，参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》2006年第6期。（二）税收法定主义的人权诉求 有学者认为，税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权利的权利立法。

在1958年的吕特判决中，德国联邦宪法法院认为，基本权最重要的保障个人的自由领域免于公权力的侵害，是民众对抗国家的防卫权。[17] 参见台湾司法院秘书处编：《西德联邦宪法法院裁判选辑》（二），台湾司法院1990年版，第94—95页。[35] [美]布坎南：《赤字中的民主》，刘延安译，北京经济学院出版社1988年版，第178页。一方面，税收法定主义在实现税收法治的同时，推动了法治精神的普遍确立和弘扬。

[9] [日]三浦隆：《实践宪法学》，李力、白云海译，中国人民公安大学出版社2002年版，第259页。由此可知，税收法定主义就是为了保障人权而诞生的。限制功能防止税收行为的恣意行使，主要通过设定一些基本原则或制度对税收进行规范和制约来达成。从另一角度而言，宪法规定税收的基本原则和制度实为人民主权的应有之意。

[9]实行税收法定主义可使每个公民在关心自身利益的同时，切实体会和感受到其中所承载的宪法价值理念，这对于在全社会形成和确立宪法价值共识具有十分重要推动和促进作用。[28] 言而总之，纳税人首先应是税收活动中的权利人，而不仅仅是纳税义务人。

它不但是政府财税制度的基本原则，也因其涉及国家权力和公民权利而成为法律调整的重要内容。而原则模式认为，税收是国家为了公共管理需要向因管理而受益的公民施加的经济负担，但国家征税权并非无限的，而是应受到一定程度的制约，因为征税权的强制性和无偿性容易对纳税人造成额外损害，因此在宪法中规定税收的基本原则和制度对其加以防范。

关键词:  税收法定主义;宪法精神;宪法要件 税收法定主义在当今已经作为法治的一个要素深入人心，广为各国接受和推崇。税收法定主义与法治的宗旨是一脉相承的。税收立宪能为税收法定主义提供更高的权威性依据。[18] 刘茂林：《宪法学导论》，北京大学出版社2005年版，第55页。它是在纳税人反抗国家随意征税过程中发展起来的，与现代宪法的民主精神有着不可分割的历史关联。二是为了防止权力的滥用，对国家权力设置一定的限制以保障公民基本权利。

[6] [英]洛克：《政府论》（下），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第89页。税收法定主义一方面为保障国家财政收入提供法律依据，另一方面则是对征税权的限制和对公民财产权的保障，因此，税收法定主义是对征税者和纳税人关系的准确表述和明确界定。

税法是落实宪法关于财税制度的重要法律，税收法定主义作为税法的基本原则，则是宪法价值在财税法中的具体体现。[37]混合模式就是在宪法中既规定公民纳税义务，又对税收的设定、税收原则作了规定。

税收法定主义不仅是税收领域实现人权保障的重要途径，而且为保障公民其他领域的人权创造了条件，它直接保护公民的财产性权利，通过保护这种财产性权利间接地为保障公民其他人权奠定了基础。通过对征税主体征税行为的规范，税收法定主义为保护作为宪法基本权利的公民财产权提供了制度依据。

原则模式就是在宪法中对税收应遵循的基本原则和基本制度进行了规定。选择何种税收法定主义的模式除了取决于对征税权和税收实质的理解外，还有赖于对税收合宪性功能的认识和运用。税收法定主义的民主性是由税收权的本质决定的。税收法定主义所包含的税收要素法定、税率法定等内容，限制了征税的范围和轻重，征税者必须严格依法对纳税人征税，不得在法定范围之外额外课税。

其实，税收法定主义被公认为税法的最高原则，根本目的就是为了保障纳税人的人权。财税法在执行国家财政制度的同时也调整着国家与公民之间的财产关系，在此过程中，财税法就成为实现宪法关于规范国家权力和保障公民权利这一宪法价值理念的工具和手段，税收法定主义所包括的课税要素法定和课税要素明确等内容隐含着宪法所追求的价值目标，因为宪法的价值就是规范和限制国家权力, 保障公民权利。

之所以如此，是由财产权作为一项基本权的性质和功能决定的。税收形式法定主义是手段，最终目的是保障纳税人的税收实体性人权即财产利益。

之所如此，不仅是由宪法具有最高效力的根本法地位决定的，而且是由于宪法的性质所使然。作为落实宪法税收原则的制度安排，税收法定主义是实现税收宪法秩序必须遵循的圭臬。

在当今实行税收立宪的国际潮流中，由于政治法律制度和历史文化背景的差异，使得每个国家推定的税收法定主义的具体内容有所不同。[23] [英]洛克：《政府论》（下），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。税收法定主义之所以能够成为税法领域的帝王条款，是因为它源于宪法的基本价值诉求，是践行宪法价值理念的重要途径。税收法定主义作为约束征税者权力的基本原则，实为关于征税者与公民之间关系的具有法律约束力的约定。

从内容上看，税收法定主义包括税收形式法定和税收实质法定两个层面，这两个层面都蕴含着对人权的保障。如果税收立法违背税收法定主义，不仅其本身失去了合宪性，而且将会严重破坏税收领域的宪法秩序。

英国1689年的《权利法案》第4条规定：凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或供国王使用而征收金钱，超出国会准许之时限或方式者，皆为非法。其次是纳税人在税收征管过程中的参与权，如听证权、知情权、陈述权和申辩权、平等对待权等。

[39]税收立宪首先需要确立纳税人的主体地位。来源：《华东政法大学学报》2014年第3期 进入专题： 税收法定主义 宪法精神 宪法要件 。